Convergência das normas contábeis brasileiras as normas contábeis internacionais

INTRODUÇÃO

A contabilidade, por ser uma ciência social aplicada, é muito influenciada por aspectos culturais, políticos, históricos e econômicos do ambiente no qual está inserida. Por esta razão, existem diversos critérios e práticas contábeis aplicáveis às características de cada país.

A existência de diversos critérios e práticas contábeis faz com que as demonstrações elaboradas em diferentes países sejam incomparáveis entre si, exigindo do leitor o entendimento das diversas práticas contábeis existentes para possibilitar comparações.

Todavia, com a expansão dos mercados e a globalização da economia, surge a necessidade, nas entidades, da elaboração de demonstrações contábeis baseadas em critérios uniformes e homogêneos, de forma que os gestores, investidores e analistas de todo o mundo possam utilizar informações transparentes, confiáveis e comparáveis, nos processos de tomadas de decisões.

O principal órgão preocupado com esta necessidade e, portanto, com a convergência das normas contábeis internacionais, é o International Accounting Standards Board (IASB), que é a Junta de Normas Internacionais de Contabilidade, sediada em Londres e que, com o intuito de agilizar do processo de convergência e equalização das práticas contábeis mundiais, emitiu um conjunto de normas contábeis, denominado International Financial Reporting Standards – IFRS. Este conjunto de normas estabelece e adapta a utilização das normas internacionais já existentes, as International Accounting Standards – IAS, para os demais países do mundo.

Este trabalho apresenta um resumo da criação das normas internacionais de contabilidade e as principais adequações das normas contábeis brasileiras ao processo de convergência e harmonização às normas internacionais, trazidas pela emissão da Lei número 11. 638, de 28 de dezembro de 2007, que alterou e revogou dispositivos da Lei das Sociedades por Ações (número 6. 404, de 15 de dezembro de 1976), ocasionando mudanças importantes sobre as práticas contábeis brasileiras, visando sua adequação às normas internacionais.

 

Principais mudanças ocasionadas pela Lei número 11. 638

Abaixo demonstramos as principais mudanças trazidas pela emissão da Lei número 11. 638. Além dos parágrafos da Lei que dispõem sobre estas alterações, estão incluídos tópicos dos pronunciamentos técnicos do CPC, que procuram exercer a mesma função dos SIC e dos IFRIC (interpretar e orientar sobre o entendimento e aplicação da Lei):

   Empresas de Grande Porte – A Lei 11. 638 trouxe em seu texto o conceito de Empresa de Grande Porte. Empresas são consideradas de grande porte quando são sociedades, ou conjunto de sociedades sob controle comum, que tiverem, no exercício anterior, um ativo total superior a R$ 240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões. As sociedades assim classificadas, ainda que não constituídas sob a forma de Sociedades Anônimas de capital aberto, deverão seguir as disposições da Lei no que se diz respeito à escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente. (Lei número 11. 638, artigo 3º, parágrafo único). Este conceito não era apresentado na Lei 6. 404. Foi introduzido pela Lei 11. 638.

  

Norma internacional – Com a entrada em vigor, em 2005, das IFRS, as empresas de médio e grande porte passaram a ser obrigadas a adotar os padrões internacionais de contabilidade, para a correta elaboração e divulgação de suas demonstrações financeiras. Neste sentido, a Lei 11. 638 aproximou a Lei 6. 404 das normas internacionais.

 

    Substituição da DOAR (Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) – O artigo 1º da nova Lei, altera o artigo 176 IV da Lei 6. 404, passando a ser exigido, ao fim de cada exercício social, que a diretoria elabore a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). O pronunciamento CPC 03 define e exemplifica diversos termos relacionados à Demonstração dos Fluxos de Caixa, principalmente quanto às diferenças entre o método de elaboração direto e o indireto. Antes da alteração, a divulgação da DOAR era obrigatória. Além de substituir a DOAR, a Demonstração dos Fluxos de Caixa demonstra, de forma mais apurada, os embolsos e desembolsos ocorridos na empresa.

As companhias fechadas com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2 milhões, não serão obrigadas a publicar a DFC.

 

Norma internacional – A norma internacional IAS 1 (apresentação das demonstrações financeiras) já define, desde sua emissão, o fluxo de caixa como uma das demonstrações contábeis a serem elaboradas pelas companhias. A IAS 7 (demonstração dos fluxos de caixa) regulamenta a elaboração da DFC. Neste aspecto, a Lei 11. 638 aproxima a Lei 6. 404 da norma internacional.

 

   Inclusão da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) no conjunto de demonstrações objeto de aprovação na Assembléia Geral Ordinária – Mais uma alteração trazida pelo artigo 1º da nova Lei, é a que altera o artigo 176 V da Lei 6. 404, exigindo, ao fim de cada exercício social, que a diretoria elabore a Demonstração do Valor Adicionado, porém, somente para companhias abertas. Anteriormente, esta peça contábil não era exigida no conjunto das demonstrações financeiras. A exigência foi trazida pela Lei número 11. 638.

Norma internacional – A IAS 1 (apresentação das demonstrações financeiras) não considera a DVA como parte das demonstrações financeiras. Não houve aproximação, neste ponto, entre a Lei 6. 404 e as normas internacionais.

 

   Criação do subgrupo de conta “Intangível”, no Ativo Permanente – O artigo 1º da Lei também alterou o artigo 178, parágrafo 1º, item “c”, da Lei 6. 404. A antiga redação do artigo dividia o ativo permanente em três grupos: investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. A nova redação passa a dividir o ativo permanente em quatro grupos: investimentos, imobilizado, intangível e diferido. No novo grupo (ativo intangível) devem ser classificados os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos, destinados à manutenção da companhia, ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.

Norma internacional – A IAS 38 (ativos intangíveis) já estabeleceu, em seu texto, o tratamento similar ao trazido pela Lei 11. 638 aos ativos intangíveis. A nova Lei está em linha com as normas internacionais.

 

 Criação dos subgrupos de contas “Ajustes de Avaliação Patrimonial” e “Ações em Tesouraria”, eliminação da “Reserva de Reavaliação” e da conta “Lucros Acumulados”, no Patrimônio Líquido – Também foi alterado pela Lei o parágrafo 2º, do artigo 178, item “d”. A redação anterior deste item dividia as contas do patrimônio líquido nos seguintes grupos: capital social, reservas de capital, reservas de reavaliação, reservas de lucros e lucros ou prejuízos acumulados. A redação atual divide o patrimônio líquido da seguinte maneira: capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acumulados. Abaixo destacamos os detalhes da alteração em cada grupo:

 

“Ajustes de Avaliação Patrimonial”: nesta conta devem ser classificadas, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado, bem como ajustes de conversão relativos à variação cambial de investimentos societários no exterior (tratados no CPC 02).

 

“Ações em Tesouraria”: As ações ou quotas próprias adquiridas pela companhia ou sociedade limitada serão registradas em conta específica redutora do Patrimônio Líquido, intitulada “ações ou quotas em tesouraria”. À medida que as ações ou quotas forem alienadas, tal operação gerará resultados positivos ou negativos, que não devem integrar o resultado da empresa.

“Reserva de Reavaliação”: Foi eliminada a possibilidade de reavaliação espontânea do ativo imobilizado, com a eliminação da conta “Reserva de Reavaliação”. Entretanto, sob critério das companhias, os saldos existentes desta reserva podem ser mantidos até o final de sua realização ou estornados, até o final do exercício de 2008.

 

“Lucros Acumulados”: A extinção da conta “Lucros Acumulados” já estava prevista desde 2003, em virtude das alterações trazidas pela Lei número 10. 833/03, com a inclusão do parágrafo 6º, ao artigo 202 da Lei 6. 404/76, que estabeleceu que os lucros não destinados a reservas de lucros deveriam ser distribuídos como dividendos, ou seja, a conta “Lucros Acumulados” deveria estar, a partir da vigência desta lei, com o saldo zerado. A Lei 11. 638 reforça a Lei e estabelece que será mantida no resultado somente a conta “Prejuízos Acumulados”.

Norma internacional – ajustes de avaliação patrimonial: a IAS 21 (efeitos de mudanças nas taxas de câmbio) prevê a existência de uma conta, no patrimônio líquido, para lançamentos de ajuste de avaliação patrimonial (a Lei 11. 638 está em consonância com a norma internacional); ações em tesouraria: na norma internacional existe, dentro do patrimônio líquido, a conta de “Treasury Stock”, ou ações em tesouraria (a nova Lei converge com as normas internacionais); reserva de reavaliação: a reserva de reavaliação é prevista para alocação dentro do patrimônio líquido, pela IAS 16 (ativo imobilizado). A nova Lei, neste sentido, diverge da norma internacional; lucros acumulados: nas normas internacionais, a nomenclatura é “retained earnings”, que registra o acúmulo do “net income”, ou seja, resultado líquido. A nova Lei, também neste sentido, diverge da norma internacional.

 

    Redefinição do Critério de Classificação do Ativo Imobilizado – Alterando o artigo 179 (item IV), da Lei 6. 404, o artigo 1º da Lei 11. 638 redefiniu o critério de classificação do ativo imobilizado, incluindo, como bens a serem classificados no ativo imobilizado, aqueles que transfiram à companhia os riscos, benefícios e controle desses bens (como por exemplo, o leasing financeiro). A Lei 6. 404 definia, antes da alteração, que no ativo imobilizado seriam classificados os direitos que tivessem por objeto os bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial (não incluindo aqueles que transferem os riscos, benefícios e controle).

Norma internacional – A IAS 17 (arrendamentos) prevê a classificação dos ativos que transferem riscos, benefícios e controle à empresa, como ativo imobilizado. A Lei 11. 638 aproximou a Lei 6. 404, neste aspecto, da norma internacional.

     Redefinição do Critério de Classificação do Ativo Diferido – Outro item do artigo 179 (item V), da Lei 6. 404, foi alterado pelo artigo 1º da Lei 11. 638.   Depois da alteração, somente as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social, poderão ser classificados como ativo diferido. Ou seja, gastos que configurem somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional, não podem ser classificados como ativo diferido. Além disso, o prazo máximo para amortização do ativo diferido era definido em 10 anos. A nova Lei passou a estabelecer a reavaliação do valor de realização do diferido, excluindo prazo máximo para sua realização total.

Norma internacional – O ativo diferido não é um grupo do balanço patrimonial. Não há este conceito na norma internacional. Há somente o grupo de “deferred tax assets”, ou seja, impostos diferidos.

   Classificação dos instrumentos financeiros (inclusive derivativos) – O artigo 183 da Lei 6. 404 também foi alterado pelo artigo 1º da Lei 11. 638. A alteração traz requerimentos de que as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, sejam registradas: (i) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (ii) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior.

Norma internacional – A IAS 32 já estabelecia, na norma internacional, este tratamento e classificação aos instrumentos financeiros. A Lei 11. 638 aproximou a Lei 6. 404 às normas internacionais, neste sentido.

     Ajuste a Valor Presente – Os artigos 183 e 184 foram alterados, trazendo o novo conceito de “Ajuste a Valor Presente”. O conceito deverá ser aplicado às operações ativas e passivas de longo prazo e às relevantes de curto prazo. O detalhamento será objeto de norma específica. Esse tratamento permite a homogeneização das operações e possibilita a comparação de demonstrações, independentemente de as empresas operarem com ativos ou passivos à vista ou a prazo.

Norma internacional – As normas internacionais (IAS e IFRS) já trazem em seu conceito, para cada um dos tópicos por elas abordados, que o registro contábil das operações deve refletir, dependendo da natureza dos itens, o seu “valor presente” ou seu “valor justo”.

     Incorporação, Fusão ou Cisão (combinação de empresas) – A nova Lei determina que as operações de incorporação, fusão e cisão somente podem ser efetivadas se os peritos nomeados determinarem que o valor do patrimônio ou patrimônios líquidos a serem vertidos para a formação de capital social seja, ao menos, igual ao montante do capital a realizar. A contabilização dos ativos e passivos da incorporada, cindida ou fusionada deve ser feita pelo valor de mercado. O critério se aplicará quando a transação for realizada entre partes não relacionadas e estiver vinculada à efetiva transferência de controle.

Norma internacional – A IFRS 3 (combinação de negócios) aborda especificamente as fusões, incorporações e cisões. A Lei 11. 638 está em linha com o conceito internacional.

Equivalência Patrimonial – Mais uma alteração trazida pelo artigo 1º da nova Lei refere-se ao artigo 248 da Lei 6. 404. Anteriormente, no balanço patrimonial da companhia, os investimentos relevantes em sociedades coligadas, sobre as quais a administração tivesse influência, ou de que participasse com vinte por cento ou mais, do capital social, e em sociedades controladas, deveriam ser avaliados pela equivalência patrimonial. A nova redação do artigo exclui o conceito de relevância, anteriormente determinado, trazendo o conceito de influência significativa, estabelecendo o cálculo da equivalência para controladas, para outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou que estejam sob controle comum e para as sociedades das quais a controladora participe com vinte por cento ou mais do capital votante.

Norma internacional – A IAS 28 (sociedades coligadas) já trazia este conceito em seu texto, inclusive com relação ao percentual de participação sobre o capital votante.

    Criação da “Reserva de Incentivos Fiscais” – O artigo 1º da Lei 11. 638 incluiu à Lei 6. 404 o artigo 195-A, definindo que a assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar, para a reserva de incentivos fiscais, a parcela do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo do dividendo obrigatório.

Norma internacional – A IAS 20 (subvenções governamentais) refere-se ao tratamento contábil das doações ou subvenções governamentais. Não há tratamento específico, que reflita cálculo de dividendos.

     Eliminação da Reserva de Capital “Prêmio na Emissão de Debêntures” – A reserva de capital de prêmio de emissão de debêntures foi eliminada do grupo do patrimônio líquido pelo artigo 1º da Lei 11. 638. O entendimento da CVM é o de que este prêmio constitui uma receita não realizada e o respectivo efeito contábil deve se materializar ao longo do período de duração do título.

Norma internacional – Não há o conceito de “prêmio na emissão de debêntures” formalizado nas normas internacionais.

   Instituição da avaliação periódica compulsória do grau de recuperação dos valores registrados no ativo imobilizado, intangível e diferido (Impairment) – A Lei 11. 638 estabeleceu, em seu artigo 1º, a alteração do parágrafo 3º, do artigo 183, item VIII, que tratava, anteriormente, da amortização do diferido. A nova redação define que a companhia deverá efetuar, periodicamente, uma análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:

I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou

II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.

Norma internacional – A IAS 36 (redução no valor recuperável de ativos) já trazia este conceito sobre o registro do impairment (desvalorização) de ativos. Neste ponto, a Lei 11. 638 aproximou a Lei 6. 404 da norma internacional.

 Possibilidade de manter separadamente a escrituração das transações para atender à legislação tributária e, na seqüência, os ajustes necessários para adaptação às práticas contábeis  – A nova Lei trouxe uma inovação, que diz respeito à escrituração contábil, alterando o artigo 177 da Lei 6. 404, parágrafo 2º, que passa a estabelecer que as disposições da lei tributária ou de legislação especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia, que conduzam à utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou à elaboração de outras demonstrações, não desobrigam a companhia a elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstrações financeiras de acordo com os preceitos da legislação comercial, da Lei 6. 404 e dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. As demonstrações deverão ser alternativamente registradas:

I – em livros  auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil; ou

II – no caso da elaboração das demonstrações para fins tributários, na escrituração mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lançamentos contábeis adicionais que assegurem a preparação e a divulgação de demonstrações financeiras, devendo ser essas demonstrações auditadas por auditor independente registrado na Comissão de Valores Mobiliários.

Norma internacional – A norma internacional não prevê a necessidade do estabelecimento de duas escriturações para atendimento do regime fiscal.

 Demais alterações – Além das alterações específicas mencionadas anteriormente, a nova Lei ainda trouxe novos conceitos e alterações gerais, que se referem a:

(i)            Os grupos do ativo e do passivo foram reduzidos para apenas dois grupos em ambos: circulante e não-circulante. O grupo “não-circulante” engloba o realizável a longo prazo e o permanente, no ativo, e o exigível a longo prazo, resultados não realizados e o patrimônio líquido, no passivo (semelhante à norma internacional);

(ii)          Por meio do Artigo 4º, a Lei ampliou os poderes da CVM, para além do anteriormente disciplinado na Lei 10. 303/01, no que diz respeito ao estabelecimento de regras diferenciadas para as companhias abertas e demais emissores e quanto ao tipo e periodicidade das informações que devem ser prestadas ao mercado.

(iii)        O Artigo 5º da Lei faculta a cooperação entre os órgãos reguladores e órgãos técnicos, para futura elaboração de normas em conformidade com o padrão internacional. Assim, a CVM, Banco Central do Brasil e os demais órgãos reguladores poderão contar formalmente, por meio de convênios, com a contribuição de entidade que reúna condições técnicas e represente o pensamento de diversos segmentos da sociedade envolvidos com as informações contábeis das sociedades por ações.

  3. CONSIDERAÇÕES FINAIS

A Lei 11. 638 já está em vigor a partir do dia 1º de Janeiro de 2008, porém, ainda não está totalmente disciplinada, sendo, portanto, objeto de contínua normatização, por parte da CVM.

Mesmo não estando ainda totalmente disciplinada, podemos observar, com base nos pontos abordados neste artigo e no comparativo sintético demonstrado no item anterior, que as mudanças por ela trazidas são substanciais, à medida que, em sua maioria, aproximam e nivelam parte das práticas contábeis brasileiras às práticas contábeis internacionais.

Não houve, ainda, a equiparação total das práticas contábeis brasileiras às práticas contábeis internacionais, como por exemplo, a inexistência da DVA nas normas internacionais e a obrigatoriedade de publicação para as companhias brasileiras, imposta pela Lei 11. 638/07. Entretanto, as mudanças ocasionadas pela nova Lei exigem, dos profissionais da área contábil, atualização e adequação aos novos procedimentos contábeis.

Podemos concluir, de maneira geral, que as normas contábeis brasileiras estão mais próximas às normas internacionais, após a emissão da nova Lei, proporcionando melhoria na elaboração das demonstrações contábeis e nos conceitos contábeis brasileiros.

REFERÊNCIAS

·        Comissão de Valores Mobiliários, Comunicado ao Mercado, 14 de Janeiro de 2008.

·          Comparativo da Lei 6. 404/76 X Lei 11. 638/07. Disponível em: . Acesso em: 07 ago 2008.

·          CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis, A Busca da Convergência da Contabilidade aos Padrões Internacionais, Maio de 2007. Disponível em: . Acesso em: 06 ago 2008.

·        Grupo de Estudo sobre Convergência das Práticas Contábeis, Sumário da Comparação das Práticas Contábeis Adotadas no Brasil com as Normas Internacionais de Contabilidade – IFRS, CFC – Conselho Federal de Contabilidade e IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, Janeiro de 2006.

·          International Accounting Standards Board, International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) – Normas internacionais de contabilidade. Disponível em: . Acessos em: 08 mar 2008, 29 mar 2008, 19 abr 2008, 31 mai 2008 e 06 ago 2008.

Acesso em 28 set 2008.

·          Lei Federal número 11. 638, de 28 de dezembro de 2007. Disponível em: . Acesso em: 06 ago 2008.

 

 

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